房地产企业“拆迁还房”的税会处理分析
房地产企业“拆迁还房”的税会处理分析
谢德明
案例：2018年6月，出于城市规划建设的需要，甲房地产企业与当地政府配合，采用“拆迁还房”的方式进行城中村改造项目开发。城中村中有一家企业的职工宿舍，村民和企业把原有房屋交给甲企业，甲企业负责住宅开发建设。该项目占地15000平方米，总建筑面积32000平方米，可供销售面积30000平方米，建设完成后可供销售面积的6000平方米用来安置村民（与原拆迁面积相等）、4000平方米给予企业作为职工宿舍（也与原拆迁面积相等），剩余20000平方米甲企业自行销售。该项目2019年5月完工，6月开始销售，当月销售完毕，销售单价1万元/平方米，销售总额2亿元，开发成本4500（不含税，不考虑取得的进项税额）万元，其中土地征用费及拆迁补偿费为0元、前期工程费500万元、建筑安装工程费3000万元、基础设施建设费200万元、公共配套设施费300万元、开发间接费300万元，向某公司借款利息200万元（不超过金融企业同期同类贷款利率）。对于此类“拆迁还房”业务，甲房地产企业如何进行税会处理？被拆迁户又会涉及哪些税？本文进行梳理和分析。（本案例为了计算简便，假设不考虑印花税、契税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加等小税种的影响）。
一、甲公司的税会处理
（一）甲公司的税务处理
1、增值税
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第一条规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税。第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。第十一条规定，有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。第六条规定，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
根据以上规定，甲企业销售20000平方米住宅取得销售额2亿元，应该缴纳增值税；甲企业返还所开发住宅给企业和个人的住宅，是为了取得土地使用权，所以这种返还是有偿的，返还的10000平方米住宅按住宅单价折算的销售额1亿元，也应该缴纳增值税。
这里存在一个问题，这1亿元，是否可以在计算增值税销售额时予以扣除？
根据以上税收政策规定，计算增值税时，“向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用”以及“向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用”可以从销售额中扣除。扣除土地价款应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；扣除向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用应取得拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
甲公司在政府主导下，通过“拆迁还房”方式取得拆迁户的土地使用权，然后以自己名义立项开发住宅。其中，土地使用权不是通过土地储备中心收储，再通过“招拍挂”出让土地，甲公司无法取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据，不能从销售额中扣除。那么，能否通过签订拆迁补偿协议，作为拆迁补偿费用予以扣除呢？我们认为，固然拆迁补偿费用可以从销售额中扣除，但拆迁补偿费用和土地征用费用是不同的，甲公司立项开发住宅，必须要取得合法土地使用权，仅依据双方签订的补偿协议和支付的拆迁补偿费用无法证明甲公司取得了土地使用权。因此，我们认为，甲公司应取得被拆迁户自行开具（被拆迁企业）或代开（被拆迁个人）的增值税发票，作为取得土地使用权的凭据，同时，如果取得了增值税专用发票，发票所载进项税额可以抵扣销项税额。
案例中，销售20000平方米住宅销售额=20000×1=20000万元，返还拆迁户10000平方米住宅的折算销售额=10000×1=10000万元，应纳增值税销项税额=（20000+10000）÷（1+10%）×10%=2727万元。甲公司取得某企业开具的增值税专用发票，取得进项税额=6000÷（1+5%）×5%=286万元（假设是自建老项目）。个人销售自建自用的住宅，免征增值税，税务机关只能为其代开增值税普通发票，甲公司得之，不能抵扣销项税额。因此，甲公司应纳增值税=2727-286=2441万元。
2、土地增值税
《土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条第（一）款规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。国税发[2006]187号第三条第（一）款规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
根据以上规定，甲企业拆迁还房要按视同销售处理，同增值税一样，土地增值税销售收入总额=30000万元，不含增值税销售额=30000÷（1+10%）=27273万元；扣除项目金额=[（10000-286）+（4500-200）]×(1+30%）=18218万元；增值额=27273-18218=9055万元；增值率=9055÷18218=49.7%；土地增值税税额=9055×30%=2717万元。
3、企业所得税
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
国税发[2009]31号第三十一条第（一）款第1项规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
根据以上规定，甲房地产企业用自建的住宅补偿拆迁户的住房，需视同销售，按本企业同类开发产品的市场价格确认收入。案例中，甲企业补偿拆迁户10000平方米，住宅市场销售价格为1万/平方米，则视同销售收入=10000×1=10000万元。与此同时，补偿拆迁户的住宅销售收入作为开发产品计税成本的“土地征用费及拆迁补偿费”成本项目，不过要扣除增值税进项税额286万元。甲公司应纳税所得额=[30000÷（1+10%）-4500-9714-2717]=27273-4500-9714-2717=10342万元，应纳税额=10342×25%=2585.5万元。
（二）甲公司的会计处理
甲公司拆迁返房，取得土地使用权，房产的市场价格就是取得土地使用权的成本。因此，在甲公司开发的房产没有销售前，无法确定土地使用权价款。根据国税发[2009]31号第三十一条第（一）款第1项规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。可见，企业所得税上，开发产品开始销售是计量取得土地使用权成本的前提条件。会计上，我们可以按照税法的思路进行核算。
开发产品开始销售时，计量拆迁还房取得土地使用权成本：
借：开发成本—某开发产品—土地征用费及拆迁补偿费9714
应交税费—应交增值税（进项税额）286
贷：主营业务收入9091
应交税费—应交增值税（销项税额）909
销售剩余20000平方米住宅，确认收入：
借：银行存款20000
贷：主营业务收入18182
应交税费—应交增值税（销项税额）1818
结转主营业务成本：
借：主营业务成本14214
贷：开发产品—某开发产品—土地征用费及拆迁补偿费9714
—前期工程费500
—建筑安装工程费3000
—基础设施建设费200
—公共配套设施费300
—开发间接费300
—借款费用200
缴纳土地增值税：
借：营业税金及附加2717
贷：银行存款2717
缴纳企业所得税：
借：所得税费用2585.5
贷：银行存款2585.5
二、被拆迁户的税务处理
（一）增值税
根据上文提及的财税〔2016〕36号附件1第十、十一的规定，被拆迁企业“以旧房换新房”的交易实质就是销售不动产，然后购进新不动产，所以，被拆迁企业要缴纳增值税。据此，北京国税解答：“企业的房产被拆迁，获得了另一处的房产补偿和一部分现金补偿，被拆迁企业是不是要把作为补偿的房屋作价加上取得的现金补偿收入按销售不动产来缴纳增值税？被拆迁企业获得的补偿房屋对应的进项税额，是否可以抵扣？答：取得的拆迁补偿款（现金补偿和房屋补偿）按照转让不动产缴纳增值税。取得的补偿房屋若可以取得增值税专用发票，是可以抵扣进项税额的。”湖北国税解答：“纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储，取得的补偿收入能否免征增值税？纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储，取得的建筑物、构筑物和机器设备的补偿收入征收增值税，取得的其他补偿收入免征增值税。”需要提及的是，实务中也存在不同看法，认为不需要缴纳增值税，有兴趣的朋友可以自己查找，在此不再赘述。
对于个人销售自建住房，按照财税[2016]36号文的规定免征增值税。
（二）土地增值税
根据《土地增值税暂行条例》第八条的规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。实务中，大部分税务机关都据此认为不需征收土地增值税。
（三）企业所得税
根据《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）第二条的规定，企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。案例中，出于城市规划的需要，在政府主导下的搬迁，可谓是政策性搬迁，被拆迁企业取得补偿房屋的计税成本按照原房产的计税成本来确定，无需按公允价值确认搬迁收入来缴纳企业所得税。
（四）个人所得税
根据《财政部、国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税[2005]45号）第一条的规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。根据《关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复》（国税函[1998]428号）的规定，按照城市发展规划，在旧城改造过程中，个人因住房被征用而取得赔偿费，属补偿性质的收入，无论是现金还是实物（房屋），均免予征收个人所得税。
根据以上规定，自然人因被拆迁取得的房产或者现金补偿免征个人所得税。
综上，我们简单梳理分析了“拆迁还房”所涉及主要税种的税务处理，鉴于目前“拆迁返房”所具有的地方特色以及税法对“拆迁还房”没有明确规定，我们的观点也许和当地主管税局的观点有所不同，敬请读者注意。
转自：谢德明博士-
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